Per documentare l'acquisto del carburante è come noto prevista la facoltà di utilizzare un documento sostitutivo della fattura, la cd. scheda carburante, la cui disciplina è contenuta nel D.P.R. n. 444 del 10 novembre 1997 ed il cui contenuto è stato oggetto di chiarimenti da parte dell'Amministrazione finanziaria, fra l'altro, con la Circ. n. 205/E del 12 agosto 1998.
Da diverso tempo la scheda carburanti è sotto i riflettori della Corte di Cassazione che ne ha sempre legittimato i relativi costi, a condizione che la stessa scheda sia completa di tutti gli elementi previsti.
LA POSIZIONE DELLA GIURISPRUDENZA
Con Sent. n. 3947 del 18 febbraio 2011 (ud. del 21 ottobre 2010), la Corte di Cassazione si è occupata delle modalità di compilazione delle schede per acquisti di carburanti, i cui costi sono stati recuperati a tassazione per essere le stesse prive dei dati identificativi dell'automezzo, del numero dei km percorsi a fine mese e del numero dei km finali rilevabili dal contachilometri, a seguito del seguente quesito di diritto posto dall'Agenzia delle entrate: «se sia deducibile il costo sostenuto per l'acquisto di carburanti e se sia detraibile l'IVA relativa nel caso di incompleta redazione della scheda carburanti disciplinata dal D.P.R. n. 444 del 1997 (in particolare, in caso di mancata indicazione della percorrenza e del numero dei chilometri indicato dall'apposito contachilometri del veicolo utilizzato per il trasporto)».
La questione sottoposta al vaglio dei giudici traeva origine dalla sentenza della Commissione Tributaria Regionale, che aveva nel caso di specie ritenuto deducibili i costi di carburante benché documentati da «schede prive dei dati identificativi dell'automezzo, del numero dei km percorsi a fine mese e del numero dei km finali rilevabili dal contachilometri» (perché, si assume, «la ripetitività delle schede relative allo stesso automezzo, consente di ritenere deducibile il costo del carburante anche per quelle residuali schede che non contengono l'indicazione della percorrenza, in quanto ..., una volta identificata l'appartenenza del bene alla società, risulta osservato il requisito dell'inerenza»).
La Suprema Corte, con estrema precisione, ripercorre il dettato normativo, prendendo le mosse dall'art. 2 della L. 21 febbraio 1977, n. 31, che aveva così disposto:
- «con decreti del Ministro per le finanze saranno stabilite norme dirette a disciplinare la documentazione relativa agli acquisti di carburanti per autotrazione, effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione da parte di soggetti all'imposta sul valore aggiunto»;
- «tale documentazione sostitutiva della fattura di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 22, potrà essere stabilita nella forma di scheda, registro, bollettario od altro e dovrà contenere tutti gli elementi atti a identificare la operazione»;
- «con gli stessi decreti saranno stabilite le modalità per la compilazione, la tenuta e la conservazione della suddetta documentazione»;
- «per le violazioni degli obblighi relativi alla compilazione, tenuta e conservazione della documentazione stessa, si applicano le sanzioni previste dal citato D.P.R. per le violazioni dei corrispondenti obblighi concernenti la fatturazione».
Il D.P.R. 10 novembre 1997, n. 444, ha dettato il «regolamento recante norme per la semplificazione delle annotazioni da apporre sulla documentazione relativa agli acquisti di carburanti per autotrazione», stabilendo quanto segue:
- «gli acquisti di carburante per autotrazione effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione da parte di soggetti all'imposta sul valore aggiunto risultano da apposite annotazioni eseguite, nei termini e con le modalità stabiliti nei successivi articoli, in una apposita scheda conforme al modello allegato» (art. 1, comma 1);
- «le annotazioni di cui al comma 1 sono sostitutive della fattura di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 22, comma 3» (art. 1, comma 2);
- «per ciascun veicolo a motore utilizzato nell'esercizio dell'attività d'impresa, dell'arte e della professione, è istituita una scheda mensile o trimestrale contenente, oltre agli estremi di individuazione del veicolo, la ditta, la denominazione o ragione sociale, ovvero il cognome e il nome, il domicilio fiscale ed il numero di partita IVA del soggetto d' imposta che acquista il carburante, nonché, per i soggetti domiciliati all'estero, l'ubicazione della stabile organizzazione in Italia ...» (art. 2, comma 1); per il secondo comma dello stesso art. 2, poi, «i dati di cui al comma 1, possono essere indicati anche a mezzo di apposito timbro»;
- «l'addetto alla distribuzione di carburante indica nella scheda di cui all'art. 2 all'atto di ogni rifornimento, con firma di convalida, la data e l'ammontare del corrispettivo al lordo dell'imposta sul valore aggiunto, nonché, anche a mezzo di apposito timbro, la denominazione o la ragione sociale dell'esercente l'impianto di distribuzione, ovvero il cognome e il nome se persona fisica, e l'ubicazione dell'impianto stesso» (art. 3);
- «per la conservazione delle schede previste dal presente regolamento, si applicano le disposizioni contenute nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 39» (art. 5, «obbligo di conservazione»).
Ricostruito il quadro normativo, la Corte di Cassazione, nella Sent. n. 3947 del 18 febbraio 2011, richiama una propria sentenza - la n. 21769 del 9 novembre 2005 - con cui è stata acclarata l'indispensabilità dell'«indicazione», in ciascuna scheda carburante, «anche del numero di targa», con la conseguente impossibilità, per il «contribuente che non abbia osservato le prescrizioni suddette», «di godere delle agevolazioni previste dalla legge in relazione all'acquisto del carburante, venendo a mancare ogni garanzia circa l'identità del veicolo effettivamente rifornito, e l'effettiva riferibilità del relativo costo all'attività dell'impresa».
L'adempimento a tal fine disposto non ammette «equipollente alcuno, ed indipendentemente dalla contabilizzazione dell'operazione delle scritture dell'impresa» (cfr., altresì, Cass. trib., 5 novembre 2008 n. 26539 la quale ha ribadito che «la possibilità di detrarre dall'imposta dovuta quella assolta per l'acquisto di carburanti destinati ad alimentare i mezzi impiegati per l'esercizio dell'impresa è subordinata al fatto che le cosiddette "schede carburanti", che l'addetto alla distribuzione è tenuto a rilasciare, siano complete in ogni loro parte e debitamente sottoscritte, senza che l'adempimento a tal fine disposto ammetta equipollente alcuno e indipendentemente dall'avvenuta contabilizzazione dell'operazione nelle scritture dell'impresa»), nonché statuito la necessità (Sent. 19 ottobre 2007 n. 21941) - considerato che «ai sensi dell'art. 1, comma 2, del D.P.R. in parola le annotazioni di cui al comma 1 sono sostitutive della fattura di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 22, comma 3» - dell'osservanza della previsione (D.P.R. n. 444/1997, art. 3) «dell'apposizione della firma sulla scheda da parte l'esercente l'impianto di distribuzione» perché la stessa, «avendo una funzione, definita dallo stesso legislatore, di "convalida" del rifornimento», «costituisce elemento essenziale senza del quale la scheda non può assolvere alla finalità prevista dalla legge».
La Corte di Cassazione ribadisce, quindi, la natura «essenziale» di tutti gli elementi richiesti nella normativa affinché ogni scheda carburanti possa «assolvere alla finalità prevista dalla legge» - ovverosia rappresentare un costo deducibile, allo stesso modo e con gli stessi effetti di una fattura, essendo evidente la finalità antielusiva perseguita dal legislatore, nel senso di consentire sempre una pronta verifica documentale sia della riferibilità - con l'indicazione della targa o, «per quelli per loro natura privi di targa perché non destinati alla circolazione stradale (carrelli e macchine operatrici, di cui al T.U. Circ. strad. approvato con D.P.R. n. 393 del 1959, artt. 30 e 31)», con la «individuazione del veicolo mediante annotazione del numero di matricola apposto dalla casa costruttrice (v. rispettivamente C.M. n. 39/362701 del 13 luglio 1977 e R.M. 363799 del 19 dicembre 1977, entrambe della Dir. Gen. Tasse)» (cfr., Cass. n. 21769/2005, cit.) - del costo ad un automezzo di pertinenza del contribuente, anche quanto ai quantitativi di carburante che si assumono acquistati in riferimento al concreto consumo di ogni automezzo, intuitivamente verificabile solo in base all'annotazione dei chilometri di percorrenza.
In definitiva, la correlazione posta dal legislatore (legge n. 31 del 1977, art. 2) tra il complessivo contenuto della «scheda carburante» («tale documentazione») e la «fattura di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 22» esclude la giuridica utilizzabilità di qualsivoglia elemento equipollente di riferimento (come, in particolare, la «ripetitività» considerata sufficiente dalla Commissione Tributaria Regionale), dovendosi documentare la effettività (e non, come ritenuto dal giudice di appello, provare unicamente l'inerenza) del costo soltanto con la corretta compilazione, in ogni sua parte ed elemento, della scheda, allo stesso modo che per la «fattura di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 art. 22» (la quale deve contenere in sé sola tutti gli elementi probatori, quindi giustificativi, dell'operazione).
La questione sottoposta al vaglio della Corte non è certamente nuova, come peraltro rilevato dagli stessi giudici nella pronuncia che si esamina.
Già con Sent. n. 21769 del 16 giugno 2005 (dep. il 9 novembre 2005) la Corte di Cassazione aveva subordinato la deduzione delle spese per il carburante utilizzato dagli autoveicoli aziendali alla annotazione dei rifornimenti sulla scheda mensile prevista dal D.M. 7 giugno 1977, contenente gli estremi identificativi dei mezzi, tra i quali è essenziale l'indicazione del numero di targa.
I giudici della Suprema Corte avevano accolto la tesi dell'ufficio che aveva recuperato a tassazione gli importi indicati nelle schede carburanti per violazione e falsa applicazione di legge. I Giudici proseguivano sostenendo che, se pur la norma non contempla espressamente «l'indicazione anche del numero di targa, ma ciò nonostante non vi è dubbio che, contrariamente a quanto affermato dalla Commissione tributaria regionale nel caso in esame, esso debba ritenersi prescritto obbligatoriamente, costituendo il principale elemento di individuazione del veicolo».
La Suprema Corte fondava il proprio convincimento sulla constatazione che «per i veicoli non ancora immatricolati, nonché per quelli per loro natura privi di targa perché non destinati alla circolazione stradale (carrelli e macchine operatrici, di cui agli artt. 30 e 31 del testo unico sulla circolazione stradale, approvato con D.P.R. n. 393/1959), proprio e solo per la mancanza della targa si consente eccezionalmente l'istituzione della scheda carburante e l'individuazione del veicolo mediante annotazione del numero di matricola apposto dalla casa costruttrice (vd. rispettivamente Circ. n. 39/362701 del 13 luglio 1977 e Ris. n. 363799 del 19 dicembre 1977, entrambe della Direzione generale tasse)».
Dal chiaro e univoco dettato normativo deriva che il contribuente che non abbia ottemperato a tali prescrizioni non può beneficiare della deducibilità dei costi relativi all'acquisto del carburante, «venendo a mancare ogni garanzia circa l'identità del veicolo effettivamente rifornito, e l'effettiva riferibilità del relativo costo all'attività dell'impresa, e ciò senza che l'adempimento a tal fine disposto ammetta equipollente alcuno, ed indipendentemente dalla contabilizzazione dell'operazione nelle scritture dell'impresa».
La Corte non aderisce, pertanto, alla tesi esposta dai giudici di appello che qualificavano l'omessa indicazione della targa del veicolo sulla relativa scheda carburante come una «irregolarità formale».
Successivamente, con Sent. n. 21941 del 4 luglio 2007, dep. il 19 ottobre 2007, la Corte di Cassazione, ritornando sull'argomento, ha affermato che gli acquisti di carburante per autotrazione effettuati presso gli impianti stradali devono essere documentati attraverso un'apposita annotazione sulla scheda di cui ogni veicolo deve essere munito e tale annotazione deve essere convalidata attraverso la sottoscrizione apposta, all'atto di ogni rifornimento, dall'addetto alla distribuzione. La sottoscrizione costituisce poi elemento essenziale, senza il quale la scheda non può assolvere alla finalità prevista dalla legge, e quindi legittimare la detrazione dell'IVA assolta sull'acquisto di carburante.
Inoltre, «l'addetto alla distribuzione di carburante indica nella scheda di cui all'art. 2 all'atto di ogni rifornimento, con firma di convalida, la data e l'ammontare del corrispettivo al lordo dell'imposta sul valore aggiunto, nonché, anche a mezzo di apposito timbro, la denominazione o la ragione sociale dell'esercente l'impianto di distribuzione, ovvero il cognome e il nome se persona fisica, e l'ubicazione dell'impianto stesso».
Alla stregua di tale formulazione è chiaro che la previsione dell'apposizione della firma sulla scheda da parte dell'esercente l'impianto di distribuzione, avendo una funzione, definita dallo stesso legislatore, di «convalida» del rifornimento «costituisce elemento essenziale senza il quale la scheda non può assolvere alla finalità prevista dalla legge». Devesi del resto considerare che ai sensi del comma 2 dell'art. 1 del D.P.R. in parola «le annotazioni di cui al comma 1 sono sostitutive della fattura di cui al terzo comma dell'art. 22 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633».
LE REGOLE PER NON SBAGLIARE
Analizzata la posizione della giurisprudenza, che con estrema precisione ha inquadrato e letto il dettato normativo, forniamo al lettore le regole minime cui attenersi per non incorrere in errori, predisponendo una vera e propria miniguida (1).
Che cosa è la scheda carburante
La scheda carburante è il documento che consente a chi acquista carburante di poter esercitare il diritto alla detrazione della relativa IVA, qualora sia oggettivamente detraibile, oppure la deduzione del costo ai fini della determinazione delle imposte sul reddito e dell'IRAP.
La norma base
La norma base è rappresentata dall'art. 2 della legge n. 31/1977, con il quale è stato previsto che decreti ministeriali successivi avrebbero stabilito le norme dirette a disciplinare la documentazione relativa agli acquisti di carburante da parte di soggetti passivi IVA, i quali comunque dovevano attenersi ai seguenti criteri direttivi:
La scheda carburante è stata introdotta con il D.M. del 7 giugno 1977, e sono state fissate le modalità di compilazione, registrazione e conservazione della stessa.
Successivamente, il D.P.R. n. 444/1997 ha introdotto norme di semplificazione alle annotazioni da apporre sulla scheda carburante.
La scheda carburante è un documento sostitutivo della fattura ed equipollente della stessa.
Pertanto, coloro che nell'esercizio di impresa, arte o professione, acquistano carburanti per autotrazione presso gli impianti stradali di distribuzione, hanno l'onere di utilizzare la scheda carburante, conforme al modello allegato al D.P.R. n. 444/1997.
La prassi
Le regole sono state oggetto di diversi interventi di prassi cui fare riferimento per ulteriori dubbi:
- Circ. n. 39/1977;
- Circ. n. 205/1998;
- Circ. n. 175/1999;
- Circ. n. 59/2001;
- Ris. n. 666193/1990;
- Ris. n. 362872/1977).
Cosa deve contenere
La scheda carburante deve essere istituita per ciascun veicolo a motore utilizzato nell'esercizio dell'attività d'impresa, arte e professione, con cadenza mensile o trimestrale (2), e intestata al soggetto passivo d'imposta (ente, società, titolare della ditta individuale o professionista).
La scheda carburante deve contenere, anche a mezzo di apposito timbro, i seguenti elementi:
- estremi di individuazione del veicolo;
- ditta, la denominazione o ragione sociale, ovvero il cognome e il nome, il domicilio fiscale e il numero di partita IVA del soggetto d'imposta che acquista il carburante.
Il lavoratore dipendente che utilizza la propria vettura per conto del datore di lavoro, deve indicare nella scheda anche i propri dati identificativi oltre che quelli dell'impresa.
Come compilare la scheda carburante
All'atto di ogni rifornimento, l'addetto della distribuzione di carburante deve indicare sulla scheda carburante:
- la data del rifornimento;
- l'ammontare del corrispettivo al lordo dell'IVA;
- la denominazione o la ragione sociale dell'esercente l'impianto di distribuzione, ovvero il cognome e il nome se persona fisica, l'ubicazione dell'impianto stesso (queste ultime anche a mezzo di apposito timbro).
L'addetto della distribuzione deve convalidare tali annotazioni apponendo la propria firma sulla scheda.
Tutti gli elementi appena indicati sono obbligatori. In particolare, l'apposizione della firma dell'addetto convalida la regolarità dell'operazione di acquisto. Per questo motivo, l'addetto deve preventivamente accertarsi della corrispondenza della scheda con il veicolo da alimentare.
L'intestatario del mezzo di trasporto deve annotare sulla scheda il numero dei chilometri rilevabile alla fine del mese o trimestre, dall'apposito contachilometri in dotazione sul veicolo.
Dalla registrazione devono risultare il mese o il trimestre, il veicolo cui si riferisce la scheda, il numero progressivo attribuito, l'ammontare complessivo delle operazioni ovvero l'ammontare imponibile e l'ammontare dell'IVA relativa detraibile.
Come conservarla
Ciascuna scheda carburante deve essere registrata distintamente nel registro IVA degli acquisti entro il termine stabilito dall'art. 25 del D.P.R. n. 633/1972, cioè entro i termini ordinari previsti per le fatture di acquisto.
Per la tenuta e conservazione delle schede si applicano le disposizioni di cui all'art. 39 del D.P.R. n. 633/1972.
(D.P.R. n. 444/1997)
(Circ. n. 205/E del 12 agosto 1998)
(Cass., Sent. n. 3947 del 18 febbraio 2011)
Gianfranco Antico
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